ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРА АРЕНДЫ

 

                 

Организация (арендатор) планирует заключить долгосрочный договор аренды офиса на срок более 5 лет. В ходе осуществления ремонта будут произведены как отделимые улучшения, так и неотделимые. Компенсировать расходы по ремонту арендодатель не будет, при этом согласие на проведение такого ремонта у арендодателя получено. В настоящий момент рассматривается ежеквартальный вариант уплаты арендных платежей. Арендатором достигнуто соглашение о том, что арендная плата начнет вноситься только через полтора месяца. Каковы налоговые последствия (для арендодателя) создания арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества? Возникают ли у арендатора и у арендодателя налоговые риски при заключении договора на таких условиях уплаты арендных платежей (неуплата в первые 1,5 месяца)?

 

1.       Сначала рассмотрим вопрос налоговых обязательств для арендодателя по создаваемым арендатором неотделимым улучшениям.

2.       Рассмотрим его возможные налоговые обязательства исходя из того, что арендодатель дал согласие на проведение арендатором неотделимых улучшений арендуемого имущества, но при этом достигнуто соглашение, что он не будет эти расходы компенсировать.

 

Сначала оговоримся, что расходы на ремонт, не касающиеся создания неотделимых улучшений, являются вашими текущими расходами, учитываемыми при расчете налога на прибыль по п. 1 ст.2 60 НК РФ (Налоговый кодекс РФ). Если в ходе ремонта арендатором будут созданы отделимые улучшения (самостоятельный объект основных средств), то согласно п. 1 ст. 623 ГК РФ (Гражданский кодекс РФ) ГК РФ они будут являться собственностью арендатора и учитываться на его балансе.

Неотделимые улучшения при описанных договоренностях с арендодателем вы получаете право в течение срока аренды учитывать на своем балансе и амортизировать (п. 1 ст. 256 НК РФ (Налоговый кодекс РФ), п. 2 ст. 259 НК РФ (Налоговый кодекс РФ).

 

При этом, арендодатель, поскольку достигнуто согласие о том, что он не будет компенсировать стоимость этих улучшений (п. 2 ст. 623 ГК РФ (Гражданский кодекс РФ) ГК РФ, теряет право на их амортизацию после окончания договора аренды и получения их в составе объекта в свое пользование (п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259 НК (Налоговый кодекс РФ) НК РФ  (см. письма Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334, УФНС России по г. Москве от 25.09.2006 N 20-12/85038).

Но при этом у него и не возникнет дохода в виде безвозмездно полученного имущества. Напомним, согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) НК РФ  при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Эта норма внесена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ и действует с 1 января 2006 года.

 

Иными словами, после окончания срока договора аренды у арендодателя, получившего имущество с неотделимыми улучшениями, в налоговом учете не возникает ни внереализационного дохода в виде стоимости неотделимых улучшений, ни права на начисление амортизации по таким капитальным вложениям в имущество, осуществленным арендатором (см. письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1). Т.е., он попросту не должен отражать в налоговом учете такой объект как "неотделимые улучшения, произведенные за счет арендатора".

Теперь рассмотрим, как в целях налогообложения можно трактовать такое условие договора, как неоплата первых 1,5 месяцев.

 

В соответствии со ст. 606 ГК РФ (Гражданский кодекс РФ) ГК РФ  по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом в силу ст. 614 ГК РФ (Гражданский кодекс РФ) ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Таким образом, договор аренды изначально является возмездным.

 

Тем не менее, если договор не содержит специальную оговорку, что годовая стоимость арендной платы составляет сумму фактически уплачиваемых сумм (т.е. без учета первых 1.5 месяцев), то не исключена вероятность того, что возможен спор с налоговыми органами по вопросу не внесения арендной платы за период проведения ремонта в помещении офиса. Здесь сразу оговоримся, что это возможно только в случае, если арендная плата не просто не уплачивается, но именно не начисляется, т.е. арендодатель не выставляет арендатору за эти первые 1,5 месяца счета-фактуры.

1) Налоговые органы могут посчитать, что в рассматриваемый период для арендатора - это безвозмездно полученная услуга (в виде безвозмездного пользования помещения), которая является внереализационным доходом на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) НК РФ (п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 N 98). Т.е., 1,5-месячную сумму арендной платы налоговые органы у арендатора могут потребовать включить во внереализационный доход. У арендодателя за этот период (пока вы пользовались безвозмездно его помещением) не будут приниматься расходы по содержанию помещения и амортизационные отчисления. Оспорить это непросто, т.к. чтобы иметь возможность проводить в помещении ремонт и учитывать эти расходы в составе своих, вы должны были с арендодателем подписать акт передачи помещения датой до начала ремонта. Т.е. в момент ремонта помещение должно по документам находиться у арендатора.

 

2) По-нашему же мнению, более вероятен другой вариант: налоговые органы могут поставить под сомнение, что часть расходов на неотделимые улучшения (либо ремонт) действительно арендодатель вам не компенсировал в виде зачета стоимости первых 1,5 месяцев арендной платы. Оспорить такой аргумент сложно, поскольку де-факто арендатор действительно получил компенсацию от арендодателя в виде частичного зачета арендной платы (за 1,5 месяца). В этом случае, у арендодателя будет доначислен доход в сумме арендной платы за первые 1,5 месяца, при этом маловероятно, что налоговые органы примут в расходы компенсированные де-факто арендатору суммы за ремонт в виду отсутствия надлежащим образом оформленных документов (ст. 252 НК РФ (Налоговый кодекс РФ) НК РФ. У арендатора зеркальная ситуация: часть расходов на ремонт будет однозначно снята с расходов, и вопрос, будет ли принята в расходы сумма арендной платы за 1,5 месяца  ввиду отсутствия счета-фактуры и акта. Поэтому, во избежание таких разногласий вам надо договориться с арендодателем на этапе подписания договора, что означает неуплата 1,5 месячной платы, и прописать это в договоре.

 

Можно предложить два варианта договоренностей с арендодателем:

1. Оговорить в договоре годовую сумму арендной платы за первый год аренды в размере 10,5 x (сумма месячной оплаты, которая фактически будет перечисляться, начиная с третьего месяца). В этом случае надо учитывать, что больше в первом году аренды пересматривать арендные платежи арендодатель не будет иметь право в силу ст. 614 ГК РФ (Гражданский кодекс РФ)ГК РФ. Напомним, что согласно указанной статьи изменение размера арендной платы возможно не чаще одного раза в год, причем размер арендной платы может и увеличиваться, и уменьшаться. При этом, все расходы на ремонт будут расходами арендатора. В этом случае арендодатель при выставлении счетов-фактур должен помнить, что суммы по счетам фактурам не будут совпадать с выставляемыми счетами на арендную плату (ежемесячными платежами). (Месячная сумма арендной платы x 10, 5 месяцев) / 12

 

2. Чтобы избежать рассмотренный выше второй спорный вариант достаточно оговорить в договоре, что арендодатель засчитывает часть расходов на ремонт, произведенных арендатором, в счет арендной платы. Право на такой вариант дает ГК РФ (Гражданский кодекс РФ) ГК РФ  (ст. 614, 616).Напомним, подпунктом 5 п. 2 ст. 614 ГК установлена возможность внесения арендной платы в виде производства работ, оказания услуг по изменению арендованного имущества в период действия договора.

 

В этом случае у арендодателя будет доход за первые 1,5 месяца в обычной сумме арендной платы, но и будут расходы в этой же сумме. У арендатора расходы на ремонт в учете будут отражены на соответствующую сумму меньше, но на нее же будет расход в виде арендной платы за 1,5 месяца. Т.е., интегрально ни арендодатель, ни арендатор ничего не теряют при налогообложении. Надо только аккуратно оформить документы (акт зачета с приложением первичных документов по ремонту).

 

Учитывая, что арендодатель не хочет компенсировать неотделимые улучшения, которые арендатор собирается осуществлять, то желательно (если это возможно) подписать акт зачета на сумму расходов, которые не будут формировать стоимость этих неотделимых улучшений. При этом, для обоснованного включения компенсированной части ремонтных работ арендодателем в расходы, вы должны ему передать первичные документы по ремонту под зачтенную в счет арендной платы сумму. Если зачет будет проводиться чисто в процентном расчете, то вы должны передать ему ксерокопии всех документов на ремонт. Если невозможно будет рассчитать таким образом засчитываемую сумму без расходов на неотделимые улучшения, то это будет означать всего лишь то, что неотделимые улучшения поставит на баланс арендодатель, а не арендатор, при этом в этом случае он сможет их амортизировать.

 

В этом варианте счета-фактуры на ремонт арендодатель выставляет за весь период в сумме, совпадающей с фактическими платежами.

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ  Степовая Яна 08 мая 2008 г